Hola a tod@s:
El artículo 273.4 del TRLSC, ahora derogado (disposición final 4.12 de la Ley 22/2015), decía lo siguiente:
En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición
Es decir, puede que a 1 de enero de 2016 haya, por ejemplo, una reserva por fondo de comercio que tenga el mismo importe que el fondo de comercio. Suponer un importe de 20.000 €.
La Disposición final decimotercera de la Ley de Auditoría de Cuentas 22/2015, de 20 de julio, que aborda el Régimen jurídico de la reserva por fondo de comercio en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, dice lo siguiente:
En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, la reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad y será disponible a partir de esa fecha en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.
¡Un momento! la LEY entonces nos dice dos cosas:
-Que desaparece íntegra la reserva por fondo de comercio.
-Y que pasa a reservas disponibles pero que no es disponible íntegramente (la más absoluta contradicción).
En base a lo dictado en esta norma la reclasificación sería a 31/12/2016):
1143 Reserva fondo de comercio 20.000 Debe
a 113 Reservas voluntarias 20.000 Haber
Pero ojo, ¡no vayas a tocar 18.000 € (pues se habrán amortizado 2.000 € de fondo de comercio, que se corresponden con su 10%) de dicha reserva voluntaria que no son disponibles!
Pues bien, el nuevo Real Decreto 602/2016 de 2 de diciembre, que regula las modificaciones al PGC y PGC PYMES, intenta “arreglarlo” en cierta forma (si consideramos el fondo de la cuestión, está bien expresado), cuando dice en su Disposición transitoria única que:
La reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.
En base a lo expuesto en las dos líneas superiores, la contabilización sería:
1143 Reserva fondo de comercio 2.000 Debe
a 113 Reservas voluntarias 2.000 Haber
Es decir, únicamente la parte amortizada del fondo de comercio del año.
¡STOP! ¿Y qué hacemos con aquella parte que no supere el fondo de comercio? Se sigue contabilizando como una “Reserva por fondo de comercio”? Una vez derogado el artículo 273.4 TRLSC, aunque en el fondo debería existir (para cubrir el valor del fondo de comercio), de facto no existe. Además, el desarrollo reglamentario no dice exactamente lo mismo que la Ley, y es precisamente de la Ley de donde emanan los problemas de fondo.
En este sentido, aunque el efecto neto es cero, quizá una buena solución es hacer uso del apartado 2 de la Disposición final única, al poder amortizarse retroactivamente el fondo de comercio:
En base al ejemplo anterior, suponer que la combinación de negocios se produjo el 1-1-11. Como son 5 años (20.000 x 5 x 10%), a 1 -1-16 deberemos hacer:
1143 Reservas por fondo de comercio 10.000 Debe
a 2804 Amortización acumulada fondo de comercio 10.000 Haber
Y posteriormente efectuar la reclasificación por la parte del fondo de comercio amortizado.
1143 Reserva por fondo de comercio 2.000 Debe
a 113 Reservas voluntarias 2.000 Haber
¿Qué conseguimos con ello? Por lo menos sanear el balance de reservas indisponibles en la mayor medida de lo posible.
En conclusión: según el TRLSC, la reserva por fondo de comercio ya no existe y se debe reclasificar a reservas voluntarias (y de dicha reclasificación, no todo el importe será disponible, lo cual es contradictorio); ello no se corresponde con el Real Decreto, que dice que sólo se reclasifica a reservas voluntarias la parte que excede del fondo de comercio contabilizada en el activo, por lo que sigue existiendo en el patrimonio neto la reseva por fondo de comercio (que ya hemos dicho que según la Ley no existe). ¿Qué os parece?
Espero que haya sido de ayuda.
¡Feliz Navidad a tod@s y que os toque la lotería!
Manuel Rejón (mrejonlopez@crea-sset.com)
Profesor del Master Oficial de Auditoría de Cuentas de la Universidad de Granada