Hoy voy a hablar de un tema que, aunque parece sencillo de determinar, tiene unas vueltas semánticas en la NIA-ES 701 y 315 que nos pueden complicar un poco la vida, la definición de los riesgos significativos.
¿Qué es un riesgo significativo (RS)?
Tal y como se definen en la NIA 315, se trata de un “riesgo identificado y valorado de incorrección material que, a juicio del auditor, requiere una consideración especial en la auditoría” (definido en NIA 315.4.e).
De dicha definición podría parecer que un RS es un riesgo de incorrección material (RIM) alto, pero no son exactamente lo mismo. Recordemos que un RIM (definido en NIA 200.13(n) es el riesgo de que los estados financieros contengan incorrecciones materiales antes de la realización de la auditoría, y que comprende dos componentes, riesgo inherente (RI) y riesgo de control (RC), y que se suele formular así:
(Nota: el contenido de este artículo es extensible a las diversas jurisdicciones donde aplican NIAs)
Hola a tod@s:
Paseo de los Tristes (Granada)
Una de las cuestiones que deben ser consideradas en la redacción de las KAM/AMRA son las denominadas “observaciones esenciales” u “observaciones clave”, que en esencia son lo mismo.
Dentro de la riqueza de planteamiento que supone la NIA-ES 701 en relación al nuevo enfoque de auditoría, no debemos olvidar que es una norma en sus primeros años de aplicación y contiene partes que desde un punto de vista semántico y de fondo, son controvertidas (ya en sí el propio párrafo 9 lo es de pleno), y que requerirán una pronta revisión; y también una revisión en la traducción al español no estaría de más. Uno de esos puntos que ha generado dudas es precisamente las “observaciones esenciales” o “clave”, que abordaremos a continuación, y que de las cuales vamos a intentar desentrañar su misterio.
¿Qué dice la NIA-ES 701 sobre las “observaciones clave”?
El requerimiento 13 de las NIA-ES 701, referido a las descripciones individualizadas de las KAM, dice lo siguiente:
13. La descripción de cada cuestión clave de la auditoría en la sección “Cuestiones clave de la auditoría” del informe de auditoría incluirá, si es aplicable, una referencia a la correspondiente información o informaciones a revelar en los estados financieros y tratará: (Ref: Apartados A34–A41)
(a) el motivo por el cual la cuestión se consideró de la mayor significatividad en la auditoría y se determinó, en consecuencia, que se trataba de una cuestión clave de la auditoría y (Ref: Apartados A42–A45)
(b) el modo en que se ha tratado la cuestión en la auditoría. (Ref: Apartados A46–A51)
Pues bien, para aclarar esto un poco, tenemos que irnos al apartado A46 de la Guía de Aplicación, que es de suma importancia, que es el único lugar donde se mencionan expresamente las observaciones clave. Dicho párrafo dice así:
A46. El grado de detalle que debe proporcionar el informe de auditoría al describir el modo en que se ha tratado en la auditoría una cuestión clave de la auditoría es una cuestión de juicio profesional. De conformidad con el apartado 13(b), el auditor puede describir:
i. aspectos de la respuesta o del enfoque del auditor que han sido más relevantes para la cuestión o específicos para el riesgo valorado de incorrección material;
ii. un breve resumen de los procedimientos aplicados;
iii. una indicación del resultado de los procedimientos de auditoría u
iv. observaciones clave con respecto a la cuestión, o una combinación de esos elementos.
Las disposiciones legales o reglamentarias o las normas de auditoría nacionales pueden prescribir una estructura o un contenido específicos para la descripción de una cuestión clave de la auditoría o pueden especificar que se incluyan uno o varios de esos elementos.
Si conectamos el apartado 13 con el apartado A46, nos daremos cuenta que:
El apartado 13.a) se corresponde con el apartado A46.i); es decir, se incluye una descripción de la naturaleza de los riesgos.
El apartado 13.b) se corresponde con el apartado A46.ii); es decir, decimos qué procedimientos hemos aplicado.
Entonces, quedan por ahí los puntos iii (resultados de los procedimientos) y iv (observaciones clave) que se quedan como en una especie de limbo. En todo caso, tanto el iii como el iv parece que son potestativos (ello se confirma en cierta forma en la LAC y el Reglamento 537/2014 UE, que analizaremos posteriormente), y su inclusión en el informe está a elección del auditor.
Con todo ello, no debemos olvidar que, en la redacción de la KAM/AMRA, el auditor debe aplicar un lenguaje claro en la redacción de la KAM/AMRA y no dé a entender que la cuestión no ha sido resuelta adecuadamente por el auditor al formarse una opinión sobre los estados financieros (apartado A47 de la NIA-ES 701), aunque como hemos podido ver en informes de Reino Unido y también los primeros emitidos en España, en varios casos (no pocos) no hay una conclusión clara sobre las KAM/AMRA.
A continuación vamos a analizar varias pistas para intentar llegar a saber qué son las “observaciones esenciales” o “clave” y poder dar una conclusión válida para el lector.
a) Primera pista: el artículo 5.1.c de la LAC dice que las “observaciones esenciales” se incluirán, EN SU CASO, en el informe
En este artículo de la LAC, en su segundo párrafo, se menciona el contenido de la KAM/ARMA:
Asimismo, se describirán los riesgos considerados más significativos de la existencia de incorrecciones materiales, incluidas las debidas a fraude, un resumen de las respuestas del auditor a dichos riesgos y, en su caso, de las observaciones esenciales derivadas de los mencionados riesgos.
Bien, ya hemos localizado la expresión, si bien no encontraremos en ningún otro apartado de la LAC, tampoco en la exposición de motivos, referencia adicional alguna a dichas “observaciones esenciales”. Y de la redacción de la LAC se deduce que su inclusión en el informe será potestad del auditor (el famoso “en su caso”).
(Nota: las expresiones “observaciones esenciales” (LAC) y “observaciones clave” (NIA-ES 701) significan exactamente lo mismo, puesto que ambas emanan de la expresión anglosajona Key observations que podemos ver en el Reglamento de la Unión Europea 537/2014 en su versión en inglés, y también en la versión en inglés de las NIA originales. Luego la diferencia no es de partida, y sí que se produce en la traducción).
b) Segunda pista: el artículo 10.2.c del Reglamento 537/2014 de la Unión Europea también dice que las “observaciones esenciales” se incluirán, EN SU CASO, en el informe
Dicho artículo menciona que en el informe de auditoría se aportará en apoyo del dictamen de auditoría:
i) una descripción de los riesgos considerados más significativos de que existan incorrecciones materiales, incluidos los riesgos evaluados de incorrecciones materiales debidas a fraude,
ii) un resumen de la respuesta del auditor a dichos riesgos, y
iii) en su caso, observaciones esenciales derivadas de dichos riesgos.
Como podemos ver el texto es prácticamente similar al artículo 5.1.c, y también existe esa potestad de incluir o no las observaciones esenciales. Y al igual que ocurre en la LAC, no tenemos noticias exactas que nos permitan saber qué es eso de las “observaciones esenciales.”
Hemos revisado esta norma, en su adaptación al Reino Unido, habiéndose producido algunos cambios interesantes, pero no en relación con las denominadas “key observations.” Tampoco documentos adicionales de IFAC parecen mostrar de qué se tratan estas cuestiones (el más claro, las Basis for Conclusions de la NIA 701, cuyo contenido en relación con este topic es pobre).
e) Cuarta y definitiva pista: los informes emitidos por las empresas británicas
Ponemos el foco en el informe de algunas empresas británicas, que han sido las primeras en emitir informes con KAM. Concretamente, nos fijamos que en el informe de de auditoría de las cuentas anuales consolidadas de PERSIMMON PLC (empresa inmobiliaria británica), del ejercicio 2016, en su informe de auditoría, las KAM se manifiestan con una estructura en 3 columnas, tal y como se ve en la siguiente imagen:
En efecto, arriba podemos ver una KAM sobre reconocimiento de ingresos. Pues bien, lo que realmente vamos buscando es la columna de la derecha, cuyo texto está remarcado en amarillo. En efecto, traducido dicho bloque completo es:
Por tanto, en el informe de PERSIMMON PLC se asocian las observaciones clave a los resultados y conclusiones sobre la partida y sus revelaciones. Os mostramos otros ejemplos similares sobre esta cuestión:
Ojo, no todos los informes emitidos en UK u otros países (ni los primeros emitidos en España) contienen “Observaciones clave”, es decir, que no concluyen sobre las KAM/AMRA expuestas en el informe. Lo cual es claramente indicativo de la elección de publicación de esta información a juicio del auditor.
Por otro lado, hay casos especiales, como el informe de HSBC (páginas 178 y ss.), las conclusiones forman parte de la sección de exposición de los procedimientos.
CONCLUSIONES
La inclusión de las “observaciones esenciales” o “clave” en la descripción de una KAM/AMRA en España parece potestativa a juicio del auditor. Recordemos los “en su caso” que figuran en la LAC y en el Reglamento 537/2014 de la UE.
Del análisis arriba realizado, entendemos que las “observaciones esenciales” o “clave” deben reflejar los resultados de la aplicación de los procedimientos de auditoría y/o una conclusión sobre la adecuación de la información financiera relacionada con la partida o transacción en concreto.
No obstante, para finalizar, no olvidarnos de la importancia del lenguaje en la redacción de las KAM/AMRA y que en caso de ser importante para la comprensión del lector, no se dé a entender que la cuestión no ha sido resuelta adecuadamente por el auditor al formarse una opinión sobre los estados financieros (apartado A47 de la NIA-ES 701).
Reciban un cordial saludo,
Manuel Rejón
Profesor del Master de Auditoría de la Universidad de Granada
Hola a tod@s, os propongo un juego sencillo: UN TEST, para saber hasta qué punto conoces las NIA-ES Revisadas, sobre todo ahora que se acerca el examen de acceso al ROAC. Quien tenga ganas de conocer la respuesta, que me envíe un email a mrejonlopez@crea-sset.com
Nota: donde pone KAM, se refiere a “Cuestiones Clave de la Auditoría” y donde pone AMRA, se refiere a “Aspectos más relevantes de la auditoría.
Ahí va este supertest de 10 preguntas (una o varias respuestas correctas), a responder en 15 minutos.
1. En relación con el informe de gestión, el auditor de cuentas deberá:
a) Leer y considerar la información contenida en él, con objeto de detectar incongruencias entre la información financiera y el informe de gestión.
b) Efectuar procedimientos de verificación al mismo nivel que la información financiera, de acuerdo con la NIA-ES 720 (Revisada).
c) Comprobar la concordancia contable.
d) Comprobar que el contenido se ajusta a la legislación mercantil.
2. En relación con la determinación de las KAM:
a) Puede ser que el auditor entienda que existen, pero no deban ser informadas en el informe de auditoría por algún tipo de prohibición legal.
b) Pueda ser que determine que no existen, aunque desde el punto de vista de la NIA-ES 701 es poco frecuente.
c) No será necesario comentarlas con el revisor de calidad del encargo.
d) Como mínimo se incluirá una en el informe de auditoría, de acuerdo con el párrafo A59 de la NIA-ES 701.
3. Sobre las responsabilidades del auditor sobre la auditoría de las cuentas anuales en el informe de auditoría:
a) Figuran en el mismo orden que en el informe anterior.
b) Su contenido no varía demasiado.
c) La descripción de las responsabilidades del auditor figurará en un Anexo.
d) La descripción de las responsabilidades del auditor puede figurar en el cuerpo del informe.
4. En caso de haber opinión denegada, debe incluirse la sección de AMRA en el informe de auditoría:
a) Verdadero, de acuerdo con los requerimientos originales de la IFAC.
b) Verdadero, pues la NIA-ES 720 (Revisada) obliga a ello.
c) Verdadero, pues esta sección es exigida por requerimiento legal (LAC).
d) Verdadero, pues esta sección es exigida por el Reglamento 537/2014 de la UE.
5. Para una mejor comprensión de las KAM/AMRA por parte del lector, puede ser necesario que el auditor pida al consejo de administración que se efectúen más revelaciones en…
a) …en el informe de auditoría, pues se puede aprovechar para informar sobre cuestiones no reveladas en los estados financieros.
b) …la memoria.
c) …el informe de gestión.
d) Todas las respuestas anteriores son correctas.
6. Entre aquellas áreas que no son claras candidatas a ser consideradas como un AMRA, tenemos:
a) Los activos por impuestos diferidos.
b) El capital social.
c) El fondo de comercio.
d) Las deudas con entidades de crédito.
7. Cuantas más KAM/AMRA se describan en el informe, será…
a) …peor, porque podría disminuir la eficacia en la comunicación del informe de auditoría.
b) …mejor, porque mejora la información para el usuario.
c) …peor, porque se puede interpretar por un usuario como un maquillaje del informe de auditoría (por ejemplo en el caso de una opinión denegada).
d) … mejor, pues se podría informar dentro de dicha sección sobre las cuestiones relacionadas con empresa en funcionamiento cuando existen dudas sobre la continuidad.
8. Las incertidumbres por going concern:
a) Si son materiales, figuran en la sección “Incertidumbre material por empresa en funcionamiento.”
b) Si son materiales, figuran en la sección “Párrafo de énfasis”.
c) Si suponen una incertidumbre no catalogada como material, podrían formar parte de la sección AMRA.
d) Si no son bien informadas en las revelaciones, forman parte de la sección KAM.
9. En la sección de KAM y AMRA es obligatorio indicar varios asuntos:
a) Entre las que se encuentra los motivos por los que ha sido considerado uno de los riesgos más significativos.
b) Entre las que se encuentra el dar una opinión sobre la cuestión en concreto.
c) Indicar las pruebas de auditoría practicadas para atajar dichos riesgos.
d) Mencionar las observaciones clave respecto de la cuestión.
10. La NIA-ES 720 (Revisada) indica que también hay excepciones en la opinión sobre el informe de gestión, debido por ejemplo a:
a) Limitaciones al alcance.
b) Concordancia contable.
c) Incumplimiento con la TRLSC.
d) Todas las respuestas anteriores son correctas.
En primer lugar, muchas gracias por la gran acogida de los artículos publicados en el blog y en Revista Contable, así como por los cursos y seminarios impartidos.
Ha sido un mes de septiembre intenso en lo profesional y tremendamente gratificante. He tenido la suerte de recorrer la geografía de nuestro país hablando de los nuevos informes de auditoría y, en especial, de las cuestiones clave de la auditoría/aspectos más relevantes de la auditoría (KAM/AMRA). Los artículos que escribo incluso veo que han ayudado a algunos compañeros a inspirarse y animarse a escribir sobre los temas que estoy tratando, lo cual es una gran noticia.
Magníficos pinchitos morunos de Casa Sadia (Melilla)
Hola a tod@s:
Como ya sabéis, las cuentas anuales cerradas con posterioridad a 17 de junio de 2017 deberán ser auditadas bajo los criterios de las nuevas NIA-ES de emisión de informes de auditoría. Es decir, las sociedades que por ejemplo cierren cuentas anuales en 30 de junio de 2017 o a 31 de agosto de 2017 (que no son pocas, por ejemplo, las empresas cooperativas hortofrutícolas que suelen tener ejercicios partidos), ya tienen que auditar con el nuevo modelo de informe. Un modelo que técnicamente es más complejo que el anterior y que tiene una nueva y enigmática sección: las “cuestiones clave de la auditoría (KAM)” (NIA-ES 701), sección que para las auditorías de entidades que no son de interés público se llama “aspectos más relevantes de auditoría (AMRA)”.
La diferencia entre unas y otras es que los requerimientos a efectos de trabajo de auditoría son menores para las auditorías de no EIPs. Por ejemplo, para las KAM el auditor deberá efectuar los procedimientos íntegros del apartado 9 de la NIA-ES 701 y los apartados concordantes, mientras que para las AMRA, sólo se considerará las circunstancias del apartado 9.a).
En concreto, el apartado 9 dice lo siguiente:
9. El auditor determinará, entre las cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad aquellas que hayan requerido atención significativa del auditor al realizar la auditoría. Para su determinación, el auditor tendrá en cuenta lo siguiente: (Ref: Apartados A9–A18) (a) Las áreas de mayor riesgo valorado de incorrección material, o los riesgos significativos identificados de conformidad con la NIA 315 (Revisada).5 (Ref: Apartados A19–A22) –> SON KAM y AMRA (b) Los juicios significativos del auditor en relación con las áreas de los estados financieros que han requerido juicios significativos de la dirección, incluyendo las estimaciones contables para las que se ha identificado un grado elevado de incertidumbre en la estimación. (Ref: Apartados A23–A24) –> SON KAM (c) El efecto en la auditoría de hechos o transacciones significativos que han tenido lugar durante el periodo. (Ref: Apartados A25–A26) –> SON KAM
Lo que genera dudas es si las tres áreas a considerar no están ciertamente interrelacionadas. Debemos suponer que esta NIA-ES 701, recién nacida y con escaso rodaje, dará mucho que hablar en los próximos años y décadas.
Pues bien, las KAM/AMRA en resumidas cuentas, va a ser aquellas cuestiones con un elevado grado de incertidumbre, que suponen juicios importantes por parte de la dirección y del auditor, que por tanto les llevan muchas horas de trabajo y que provocan un elevado flujo de comunicación del auditor con los responsables del gobierno de la entidad, así como constantes consultas con expertos, o por ejemplo los responsables EQCR del informe. En definitiva, tal y como me comentaba hace unos días un prestigioso académico, son aquellas cuestiones “que no te dejan dormir” como auditor.
Las KAM/AMRA en el informe de auditoría deben informarse de la siguiente forma:
-Primero: decir por qué determinado elemento (deterioro, provisión, etc.) supone un riesgo para ti como auditor.
-Segundo: qué pruebas sustantivas y de cumplimiento has aplicado para mitigar el riesgo.
-Tercero. Concluir (que no opinar) sobre lo adecuado de la valoración y presentación de la partida o partidas en concreto. Se concluye de forma satisfactoria, pues de lo contrario, será una limitación al alcance o una incorrección material.
Pero vamos al grano. ¿Por qué un activo por impuesto diferido puede ser una cuestión clave de auditoría? Bien, la contabilización los créditos por pérdidas a compensar depende de la estimación de beneficios probables futuros que permitan la contabilización de las pérdidas activadas. Los planes de la dirección futuros estarán basados en hipótesis de la mayor verosimilitud posible, pues de lo contrario podríamos manifestar nuestras reservas en el informe.
En el caso de que dicho plan esté bien elaborado, no podemos prever lo que ocurrirá en el futuro y está sujeto a un determinado grado de incertidumbre que puede impactar fuertemente en los estados financieros futuros, por lo que se convierte en un KAM/AMRA.
Seguramente, hasta ahora se han abordado el estudio de las NIA desde un punto de vista más o menos teórico. Empezamos por la NIA 200 y terminamos por la 805. Pero como bien sabéis, las NIA se interrelacionan a lo largo de las diversas fases de la auditoría:
1) Valoración de riesgos.
2) Respuesta a los riesgos valorados
3) Evaluación de la evidencia y emisión de informe de auditoría.
Pues bien, estamos terminando un caso práctico integral y que vamos a exponer en el siguiente curso en el que participo como profe.
El próximo día 13 se pone en marcha el “Curso de iniciación a las NIAs” organizado conjuntamente por la Universidad Internacional de Andalucía (UNIA) y el Colegio de Economistas de Huelva de 40 horas, homologado por el ICAC como horas de formación profesional continuada.
La modalidad es semipresencial, pues 20 horas se llevarán a cabo desde la plataforma de la UNIA (desde el 13 al 22 de abril), mientras que los días 23 y 24 de abril dedicaremos aproximadamente las restante 20 horas al desarrollo y análisis del caso práctico que os menciono. 20 horas para aprender a aplicar las NIA, casi nada. Pero este curso no sólo es para los auditores ejercientes, sino también para aquellos que os estáis preparando para el acceso al ROAC .
Las clases presenciales tendrán lugar en el Campus Santa María de La Rábida de la Universidad Internacional de Andalucía (UNIA), en Palos de la Frontera (Huelva), que es un marco histórico inigualable. El precio es muy pequeño (145 €) y además, para quien precise de alojamiento, la UNIA cuenta con un Servicio de Residencia Universitaria en el Campus Santa María de La Rábida. Así que os espero pues creo que realmente lo vamos a pasar bien hablando de auditoría y comprendiendo las NIA, que es lo que nos gusta.
